Amplitudinea demersului investigativ în cazul infracţiunii de evaziune fiscală în varianta ascunderii sursei impozabile

The crime of concealing a taxable source involves an activity by which the taxpayer conceals from the competent authorities the taxable or taxable asset or source.

In the architecture of the criminalization norm, the taxable or taxable object, from a fiscal point of view, represents an income or asset for which the taxpayer must pay tax obligations. Hiding income represents the action of concealing both the asset and the taxable source, so that they cannot be identified by the competent authorities. This activity can also be carried out by omitting to declare an income that must be declared for taxation purposes.

As Law no. 241/2005 regulates a crime that can only be committed intentionally,
the concealment of the taxable asset or source must be committed for the purpose
of reducing the taxable base, which would thus lead to non-taxation or to the establishment of a lower tax than that which would have been established if the asset, operation or income or expense had been actually identified and/or declared.

The notion of declaration implies, according to art. 1 point 18 of the Fiscal Procedure Code, “the act drawn up by the taxpayer/payer which refers to the taxes, duties and social contributions due, if, according to the law, the obligation
to calculate them falls to the taxpayer”.

Even in the absence of a definition of the notion of “taxable asset or source”, the offense regulated by art. 9 para. (1) letter a) of Law no. 241/2005 also refers to another taxable source that is close to the notion of taxable asset (e.g. income obtained under an employment contract can be hidden by publicly presenting another type of contract for which the law provides a much more advantageous taxation system).

Some of the debtor companies tried to avoid paying tax debts at their real size, resorting to simulation mechanisms through which they attempted to hide the real taxable source, the public document presented to the control bodies being collaboration contract, although the real document according to which the tax claim should have been established was an employment contract.

In this way of operating, the taxable source presented to the tax authorities was represented by a false public document, concluded precisely in order to simulate the reality characteristic of an employment relationship, the amounts owed to the public budget thus experiencing a considerable, but artificial, decrease.

Such a way of operating is sometimes encountered in the case of those commercial companies with many employees, the employment contract still representing a significant fiscal burden for any national employer.

The amounts paid as salary tax, social security contributions or health insurance
have increased constantly, massively fueling “black” work, with not a few situations being discovered by the relevant authorities.

Once the employment relationship has been concluded, its legal nature can be hidden from the taxpayer, by concluding a public act that is brought to the attention of the authorities, an act that does not correspond to the reality of the legal relationships, an act that would however generate a much lower tax burden for the employer. Even if the relationships that arise in reality are specific to an employment contract, based on a simulation agreement, it is desired that an act
brought to public notice produce effects towards the authorities.

Practically, by resorting to a simulation mechanism, the employer will maintain the same situation for the employee as that generated by the individual employment contract, but will present to the tax authorities an obligatory relationship having a legal nature other than that of labor law, precisely in order to escape the burden of taxation specific to the employment relationship.

The way in which the criminal acts were conceived and executed by such companies, including in Romania, demonstrates the adoption of a tax practice that negatively affected the public budget and which was argued to be essentially legal, the law allowing the operation of companies for fiscal “optimization” of labor costs by outsourcing some employees on PFA / micro-enterprise type collaboration contracts to reduce taxes and social contributions paid. In the absence of technical means that would allow the recording and operational control of the way in which such independent activities are carried out on the basis of collaboration contracts, in practice the intervention of the tax authorities took place relatively late, after the public budget had already been harmed, and the subsequent duration of the control procedures sometimes led both to the lack of finality of any applicable sanctioning treatment, and to the impossibility of recovering at least partially the damage caused.

Infracţiunea de ascundere a unei surse taxabile presupune o activitate prin care
contribuabilul ascunde faţă de organele competente, bunul sau sursa impozabilă
sau taxabilă.

În arhitectura normei de incriminare, obiectul impozabil sau taxabil, din punct de vedere fiscal, reprezintă un venit sau un bun pentru care contribuabilul trebuie să achite obligaţii fiscale. Ascunderea veniturilor reprezintă acţiunea de a ascunde atât bunul, cât și sursa impozabilă, pentru a nu putea fi identificate de către organele competente. Această activitate se poate realiza și prin omisiunea declarării unui venit care trebuie declarat în vederea taxării.

Cum Legea nr. 241/2005 reglementează o infracţiune care poate fi comisă doar cu intenţie, ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile trebuie să fie săvârșită în scopul reducerii bazei impozabile care astfel să ducă la neimpozitarea sau la stabilirea unui impozit mai mic decât cel care ar fi fost stabilit dacă bunul, operaţiunea sau venitul ori cheltuiala ar fi fost evidenţiate și/sau declarate în mod
real.

Noţiunea de declarare presupune conform art. 1 pct. 18 C. proc. fisc. „actul întocmit de contribuabil/plătitor care se referă la impozitele, taxele și contribuţiile sociale datorate, în cazul în care, potrivit legii, obligaţia calculării acestora revine contribuabilului”.

Chiar în absenţa unei defi niţii a noţiunii de „bun sau sursă taxabilă”, infracţiunea reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 se referă și la o altă sursă impozabilă care se apropie de noţiunea de bun impozabil (de ex. veniturile obţinute în baza unui contract de muncă pot fi ascunse prin prezentarea în mod public a unui alt tip de contract pentru care legea prevede un sistem mult mai avantajos de impunere).

O parte a firmelor debitoare au încercat să evite plata unor datorii fiscale la dimensiunea reală, recurgând la mecanisme simulatorii prin care au încercat o ascundere a sursei real impozabile, actul public prezentat organelor de control, fiind un contract de colaborare, deși actul real în funcţie de care ar fi trebuit stabilită creanţa fi scală, era un contract de muncă.

În această modalitate de operare, sursa impozabilă prezentată însă autorităţilor fiscale a fost reprezentată de un act public mincinos, încheiat tocmai în scopul de a simula realitatea caracteristică unui raport de muncă, sumele datorate bugetului
public cunoscând astfel o diminuare considerabilă, însă artificială.

O asemenea modalitate de operare este uneori întâlnită în cazul acelor societăţi comerciale cu mulţi salariaţi, contractul de muncă reprezentând încă o sarcină fi scală semnificativă pentru orice angajator naţional. Sumele plătite cu titlu de impozit pe salariu, contribuţia la asigurări sociale sau la asigurările de sănătate au crescut în mod constant, alimentând masiv munca „la negru”, nu puţine fiind situaţiile descoperite de autorităţile de resort.

Odată ce raportul de muncă a fost încheiat, natura juridică a acestuia poate fi ascunsă de contribuabil, prin încheierea unui act public care să fie adus la cunoștinţa autorităţilor, act necorespunzător realităţii raporturilor juridice, act care ar genera însă o sarcină fi scală mult mai redusă pentru angajator. Chiar dacă raporturile care iau naștere în realitate sunt specifi ce unui contract de muncă, în baza unui acord simulatoriu, se dorește ca faţă de autorităţi să producă efecte un act adus la cunoștinţa publică.

Practic, recurgându-se la un mecanism simulatoriu, angajatorul va menţine aceeași situaţie pentru angajat ca cea generată de contractul individual de muncă, însă va prezenta autorităţilor fiscale un raport obligaţional având altă natură juridică decât aceea de dreptul muncii, tocmai în scopul de a scăpa de povara fiscalităţii specifice raportului de muncă.

Modul în care actele infracţionale au fost concepute și puse în executare de asemenea firme, inclusiv în România, demonstrează adoptarea unei practici fi scale care a afectat negativ bugetul public și despre care s-a susţinut caracterul esenţialmente legal, legea permiţând funcţionarea unor companii de „optimizare” fiscală a costurilor cu forţa de muncă prin aceea că o parte din angajaţi sunt externalizaţi pe contracte de colaborare de tip PFA/microîntreprindere pentru reducerea impozitelor și a contribuţiilor sociale plătite.

În absenţa unor mijloace tehnice care să permită înregistrarea și controlul operativ al modului în care se desfășoară asemenea activităţi independente pe baza contractelor de colaborare, în practică intervenţia organelor fiscale a avut loc relativ târziu, după ce deja bugetul public a fost prejudiciat, iar durata ulterioară a procedurilor de control a condus uneori atât la lipsa de finalitate a oricărui tratament sancţionator aplicabil, cât și la imposibilitatea recuperării cel puţin parţiale a prejudiciului provocat.